Отдельно в приложениях к стандарту даются различные примеры, характеризующие факты риска, связанные с искажением финансовой отчетности в результате мошенничества. В частности, к обстоятельствам, которые указывают на возможность преднамеренного искажения отчетности, могут относиться:

• установление нереалистичных сроков проверки;

• нежелание руководства субъекта сотрудничать с аудиторами и обмениваться информацией, что может приводить к ограничению объема проверки;

• несвоевременное представление информации;

• наличие необычных операций, особенно в конце отчетного периода;

• значительные расхождения между данными синтетического, аналитического учета и вспомогательными счетами;

• отсутствие адекватных средств контроля и т. д.

Российский ПСАД, во многом совпадая с международным аналогом, отличается от него, в первую очередь отсутствием терминов «ошибка» и «мошенничество».

Проверка финансовой отчетности и ее аудит невозможны без хорошего знания аудитором законов и нормативных актов, на основании которых должен осуществляться учет и должна составляться финансовая отчетность. Для этого в МСА предусмотрен стандарт МСА 250 «Учет законов нормативных актов при аудите финансовой отчетности».

Цель МСА 250 – установление стандартов и предоставление руководства по учету законов и нормативных актов при аудите.

В ходе выполнения аудита должно соблюдаться требование к соблюдению субъектом проверки законов и нормативных актов, на основании которых составляется финансовая отчетность. Руководство субъекта отвечает за соблюдение законов. В этой работе могут быть использованы различные политика и процедуры, которые помогают руководству предприятия в: а) осуществлении мониторинга за изменениями требований законодательства; б) разработке надлежащей СВК; в) разработке, опубликовании и соблюдении правил внутреннего распорядка и т. д.

СВК – это система внутреннего контроля, которая включает всю политику и процедуры, принятые руководством субъекта проверки для содействия в реализации целей управления, предусматривающих упорядоченное и эффективное ведение бизнеса. СВК включает в себя контрольную среду и процедуры контроля.

Контрольная среда формируется следующими основными аспектами или факторами: функциями совета директоров; стилем руководства; организационной структурой субъекта проверки и схемой его управления; методами наделения полномочиями и ответственностью; системой контроля со стороны руководства. Контрольная среда влияет на эффективность конкретных процедур контроля.

Процедуры контроля (ПК) включают политику и процедуры, созданные руководством в дополнение к контрольной среде. К ПК относятся: 1) подотчетность, обзорные проверки; 2) проверка арифметических записей; 3) осуществление контроля над прикладными программами, компьютерной и информационной средой и изменение компьютерных программ; 4) ведение аналитических счетов и ведомостей (регистров учета); 5) разработка системы документооборота и т. д.

В соответствии с МСА 250 аудитор должен планировать аудит с учетом профессионального скептицизма, сознавая, что в ходе аудита могут быть выявлены условия или события, которые позволят усомниться в соблюдении законодательства.

Аудитор должен разбираться в законодательстве. Для этого он должен получить информацию об отраслевых особенностях бизнеса. Аудитор должен заручиться письменным заявлением руководства о том, что ему сообщена вся информация о фактах имеющихся нарушений. В случае несоблюдения законодательства аудитор обязан обнаруженные факты оформить документально.

При обнаружении фактов несоблюдения законодательства аудитор обязан сообщить о них руководству субъекта проверки. Если нарушение привело к серьезному нарушению отчетности, аудитор обязан в заключении выразить модифицированное мнение – мнение с оговоркой или отрицательное мнение (МСА 700).

МСА 260 «Сообщение аспектов аудита лицам, наделенным руководящими полномочиями» устанавливает основные правила предоставления руководству информации об основных аспектах аудита, возникающих в ходе аудита финансовой отчетности.

В данном стандарте идентифицированы такие понятия, как руководящие полномочия и вопросы аудита, имеющие значение для управления.

Под руководящими полномочиями МСА 260 понимает лиц, которые осуществляют функции по организации деятельности предприятия, надзору и контролю.

Под вопросами аудита, имеющими значение для управления, МСА 260 понимает те вопросы, которые возникают в ходе проверки. Такая информация одновременно важна как для установления критериев надежности и точности финансовой отчетности, так и для управления предприятием и осуществлением контрольных и надзорных функций, которые являются прерогативой руководства.

Поскольку в разных странах существуют различные законодательства и разные критерии, регламентирующие вопросы организации и управления, аудитор должен использовать свое профессиональное суждение при определении круга лиц, которым он должен сообщать информацию о важнейших аспектах аудита. К важным и интересным аспектам аудита относятся:

• общий подход, любые ограничения и любые дополнительные требования;

• выбор или изменение значимых принципов и методов учетной политики, которые могут оказать серьезное воздействие на результаты финансовой отчетности;

• аудиторские корректировки;

• влияние (возможное) каких-либо рисков на результаты отчетности;

• разногласия с руководством.

Аудитор должен сообщать информацию руководству своевременно.

В случаях необходимости сделать модифицированное заключение, его оформление должно производиться на основании МСА 700 «Аудиторский отчет».

Планирование аудита – это процесс разработки общей стратегии и деталей аудиторской проверки. Основной задачей процедуры планирования аудита является его проведение наиболее эффективно. Под эффективностью здесь понимается установление объемов, направлений, сроков и стоимости проверки. С этой целью в МСА разработан стандарт М300 «Планирование».

Цель МСА 300 – установление стандартов и предоставление руководства по планированию аудита финансовой отчетности.

Планирование аудита должно быть действенным и способствующим наилучшему выполнению аудита. План аудита должен охватывать всю проверку, во всем масштабе.

При разработке общего плана аудита необходимо учитывать следующие аспекты:

1) знание бизнеса клиента (отраслевые особенности; особенности субъекта; уровень компетентности руководства субъекта);

2) понимание системы бухгалтерского учета и СВК (оценка и анализ всех элементов учетной политики; знание аудитором особенностей бизнеса клиента и подобных бизнесов);

3) риски и существенность, к которым относятся:

• ожидаемые оценки неотъемлемого риска;

• установление уровней существенности;

• выявление сложных областей бухгалтерского учета;

4) характер, временные рамки и объем аудиторских процедур (распределение аудиторских процедур по областям аудита; определение влияния на результаты аудита и мнение аудитора; использование в ходе проверки результатов работы внутренних аудиторов);

5) координация, направление работы, надзор и обзорная проверка (привлечение различных специалистов).

В процессе планирования аудита должна быть разработана программа аудита, которая определяет характер, сроки и объем запланированных аудиторских процедур с указанием примерного хронометража их проведения.

В ходе аудита план и программа могут пересматриваться с обязательным документированием всех изменений.